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【研究分析】研究与开发支出会计处理问题分析(二)

作者/整理:大宝 来源:未知 时间:2017-04-20

  (二)按企业性质分类分析
  将样本根据企业所有权性质分为国有企业(包括中央国有企业和地方国有企业)样本和非国有企业(包括民营企业、集体企业、外资企业及其他)样本两类,其中:国有企业样本945 个,非国有企业样本1627 个。
  1、研发支出会计处理方法选择——按企业性质
  国有企业样本中,全部费用化的企业平均占比43.42%,全部资本化的企业平均占比13.29%,部分资本化和部分费用化的企业平均占比43.29%。选择全部费用化的企业占比呈现下降趋势,选择全部资本化的企业占比在2013 年和2015 年略有上涨,越来越多的企业选择部分费用化和部分资本化。
  非国有企业样本中,全部费用化的企业平均占比35.46%,全部资本化的企业平均占比24.92%,部分资本化和部分费用化的企业平均占比39.62%。选择全部费用化的企业占比呈现明显的下降趋势,从2010 年的39.62%下降到2015 年的30.99%,全部资本化的比例在2010年至2013 年间略有下降,但2014 年和2015 年又继续上升,与六年的平均值持平。选择部分费用化和部分资本化的企业占比略有增加。
  比较而言,国有企业研发支出全部费用化以及部分资本化和部分费用化的企业比例更高,非国有企业全部资本化的企业占比更高。相比之下,国有企业研发支出会计处理更为稳健。
  2、研发支出资本化率——按企业性质
  如前文所述,为了避免极端值对趋势分析的影响,在这一部分分析中,也对样本中的极端值予以剔除,得到有效样本2249 个,其中国有企业样本847 个,非国有企业样本1402个。国有企业年均资本化率16.01%,非国有企业年均资本化率22.73%,虽然在2013 年略有下降至低值,但两者在2014 年、2015 年均表现出明显上升的态势。2015 年国有企业样本和非国有企业样本资本化率分别达到了16.73%和25.28%,高于六年均值。而且,相比而言,非国有企业样本的资本化率要显著高于国有企业样本。
  3、不同资本化程度企业占比——按企业性质
  剔除样本中资本化率极端值(资本化率>=100%)后,国有企业中低资本化样本占比虽然2014 年和2015 年略有下降,但整体平均水平仍较高,超过了50%;适度资本化样本占比平均36.48%,各年相对稳定;过度资本化样本占比则较低,只有12.63%,但在2014 年和2015年出现了显著上升,占比分别达到14.44%和16.46%,均超过了六年平均值。
  非国有企业样本中,则表现出低资本化样本占比逐年下降,平均占比42.37%;适度资本化和过度资本化的样本占比略有上升,平均占比分别是37.09%和20.54%,其中过度资本化样本占比与国有企业样本相同,在2014 年和2015 年表现出明显的上升趋势。
  总体来看,非国有企业中过度资本化样本比例显著高于国有企业,而低资本化样本占比则明显低于国有企业,与前文发现一致,国有企业在研发支出资本化的会计处理上,相较于非国有企业而言表现得更为稳健。详见表9、10 和图9、10。
  值得注意的是,本部分分析中剔除了资本化率大于100%(含100%)的样本。如果不剔除极端值,过度资本化企业占比应该更高。
  4、研发强度——按企业性质
  国有企业样本研发强度均值1.49%,略低于非国有企业的1.70%,而且国有企业样本研发强度从2010 年的1.31%增强至2012 年的1.61%,之后逐年减弱,表现出研发投入动力衰减;非国有企业样本表现出同样的态势,先增强后减弱,在2013 年达到最大值,1.89%,但整体来看,各年度研发强度均高于国有企业样本。
  (三)按行业分类分析
  根据证监会上市公司行业分类指引(2014 年),所选取的样本企业分布在44 个行业(其中制造业细分到二级分类,非制造业按一级分类)。为了保证行业分析的有效性,我们只选取样本总量超过100 个的8 个行业进行行业分类分析,分别是化学原料和化学制品制造业(C26),医药制造业(C27),通用设备制造业(C34),专用设备制造业(C35),汽车制造业(C36),电气机械和器材制造业(C38),计算机、通信和其他电子设备制造业(C39),信息传输、软件和信息技术服务业(I),共计1752 个样本。
  1、研发支出会计处理方法选择——按行业
  从研发支出不同会计处理方法的行业分布来看,化学原料和化学制品制造业,医药制造业,通用设备制造业,专用设备制造业,全部费用化的比例较高,均值分别达到53.94%、47.08%、49.53%和51.28%。其中,化学原料和化学制品制造业,医药制造业和通用设备制造业,全部费用化的样本占比保持比较稳定且略有上升的趋势,另外两个行业则表现出明显的逐年下降趋势。
  电气机械和器材制造业,计算机、通信和其他电子设备制造业,信息传输、软件和信息技术服务业则全部资本化的比例较高,均值分别达到28.58%、18.88%、43.16%,尤其是计算机、通信和其他电子设备制造业逐年上升的趋势十分明显,另外通用设备制造业全部资本化的样本比例上升趋势也十分明显,从2010 年的0%,上升到2015 年的18.75%,2014 年甚至超过了19%;电气机械和器材制造业和信息传输、软件和信息技术服务业全部资本化样本占比表现出了逐年下降的趋势,但即便如此,信息传输、软件和信息技术服务业全部资本化样本比例依旧是所有行业中最高的;相比而言,医药制造业和专用设备制造业全部资本化的比例稳定,且保持着较低的水平,平均只有12%。此外,汽车行业选择部分资本化和部分费用化的样本比例最高,达到了61.30%,全部资本化率也略有上升,这与我国近几年汽车行业的快速发展情况相吻合。
  2、研发支出资本化率——按行业
  剔除极端值后,信息传输、软件和信息技术服务业,电气机械和器材制造业,汽车制造业和计算机,通信和其他电子设备制造业平均资本化率较高,分别是32.87%、28.92%、27.09%和23.88%,而且这四个行业的资本化率总体上呈逐年上升趋势,尤其是信息传输、软件和信息技术服务业,2015 年平均资本化率高达40.33%。
  3、不同资本化程度企业占比——按行业
  剔除极端值后,化学原料和化学制品制造业、医药制造业、通用设备制造业和专用设备制造业,低资本化企业占比较高,分别为66.62%、50.69%、55.74%和56.55%,但通用设备制造业和专用设备制造业这一比例总体是逐年下降,化学原料和化学制品制造业、以及医药制造业,这一比例则比较平稳且略有上升;电气机械和器材制造业,计算机、通信和其他电子设备制造业和信息传输、软件和信息技术服务业,则过度资本化的企业占比较高,分别为25.24%、21.43%、37.66%。另外,汽车制造业过度资本化的企业占比增长趋势也比较明显,而医药行业,过度资本化样本比例年均不足5%。
  4、研发强度——按行业
  总体来看,2013 年以前,研发强度大体呈现上升趋势,但2013 年之后整体下滑,只有电气机械和器材制造业略有上升,计算机、通信和其他电子设备制造业和信息传输、软件和信息技术服务业研发强度分别是2.44%和2.64%,超过了2%。汽车行业研发强度1.97%,基本接近2%,这与近几年这三个行业的飞速发展是密不可分的。化学原料和化学制品制造业、医药制造业、通用设备制造业和电气机械和器材制造业的平均研发强度,低于全行业样本平均值1.63%。
  四、对策
  1、会计准则制定机构应适时修订和完善《企业会计准则第6 号——无形资产》应用指南。目前,该应用指南的主要内容是关于会计核算流程的说明,缺乏关于研究与开发阶段划分,以及开发支出资本化条件是否满足的判断依据等问题的说明。建议会计准则制定机构在总结实践中产生的经验和存在的问题的基础上,修订和完善该应用指南。
  2、企业(尤其是上市公司)需要进一步完善公司治理,包括外部治理和内部治理。目前研发支出会计处理中存在的问题,一方面是由于会计准则的原则导向,比较原则和笼统;另一方面是由于公司治理不够完善,企业在依据原则性的会计准则进行判断时,酌定性程度偏高,存在比较明显的盈余管理行为。只有持续改进公司治理,才可能减少借助研发支出资本化与费用化选择进行盈余管理的主管动机和降低此类盈余管理的程度。
  3、会计师事务所应该制定并不断丰富和完善《企业会计准则第6 号——无形资产》实务指引。原则导向的会计准则,以及公司治理不完善导致的盈余管理动机,给会计师的审计工作带来了极大的挑战。仅仅凭借会计师的个人专业能力和经验,很难保证整个会计师事务所乃至整个会计师行业对类似的研发支出做出相同或相近的判断。因此,会计师事务所应该不断总结不同行业客户的审计经验,不断丰富和完善实务指引。
  4、上市公司需要进一步完善研发支出及其会计处理的信息披露。绝大多数上市公司披露的研发支出及其会计处理方面的信息,主要是关于各具体研发项目研发支出的年初和年末余额、本年研发投入金额、以及本年资本化的金额,缺少关于研究与开发阶段划分,以及开发支出资本化的判断依据和标准的说明,或者只是摘抄了会计准则的有关条文,而非根据本企业情况制订的更为具体和可操作的规则。这是引起媒体质疑的主要原因所在。上市公司只有充分披露,才能减少质疑和误解,降低公司与投资者之间的信息不对称程度。
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