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股权激励税务会计诠释(二)

来自:    发布时间:2016-11-03    浏览 :

 
  三、股权激励的税务处理
  (一)非上市公司
  1.被激励员工
  财税[2016]101号文件规定,“非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励,符合规定条件的,经向主管税务机关备案,可实行递延纳税政策,即员工在取得股权激励时可暂不纳税,递延至转让该股权时纳税;股权转让时,按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额,适用“财产转让所得”项目,按照20%的税率计算缴纳个人所得税。”对于取得股权的成本,股票(权)期权取得成本按行权价确定,限制性股票取得成本按实际出资额确定,股权奖励取得成本为零,适用递延纳税的股权成本按照加权平均法计算,不得与其他方式取得的股权成本合并计算。个人转让股权时,视同享受递延纳税优惠政策的股权优先转让。
  (1)享受递延纳税税收优惠需符合的条件:
  要求
  具体标准
  实施主体
  境内居民企业,且公司所属行业不属于《股权奖励税收优惠政策限制性行业目录》范围,公司所属行业按公司上一纳税年度主营业务收入占比最高的行业确定。全国中小企业股份转让系统挂牌公司适用非上市公司的相关规定。
  激励与奖励标的
  激励标的为本公司股权。股权奖励的标的可以是技术成果投资入股到其他境内居民企业所取得的股权。
  激励对象
  技术骨干、高管,人数累计不得超过本公司最近6个月在职职工平均人数的30%,“最近6个月在职职工平均人数”按公司授予股权激励、奖励之上月起前6个月“工资薪金所得”项目全员全额扣缴明细申报的平均人数计算。
  等待期、禁售期、有效期期限
  股票(权)期权:等待期3年、行权后持有满1年、授予日至行权日不得超过10年;
  限制性股票:授予日持有满3年,且解禁后持有满1年;
  股权奖励:获得股权激励后持有满3年。
  内部审批
  股权激励需经公司董事会、股东(大)会审议通过,未设股东(大)会的国有单位,经上级主管部门审核批准。
  备案资料
  于股票(权)期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之次月15日内,向主管税务机关报送《非上市公司股权激励个人所得税递延纳税备案表》(附件1)、股权激励计划、董事会或股东大会决议、激励对象任职或从事技术工作情况说明等。实施股权奖励的企业同时报送本企业及其奖励股权标的企业上一纳税年度主营业务收入构成情况说明。未办理备案手续的,不得享受递延纳税优惠政策。
  (2)对不符合递延纳税条件的股权激励,个人从任职受雇企业以低于公平市场价格取得股票(权)的,应在获得股票(权)时,对实际出资额低于公平市场价格的差额,按照“工资薪金所得”项目,按下列公式计算缴纳个人所得税:
  应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量
  应纳税额=(股票期权形式的工资薪金应纳税所得额/规定月份数×适用税率-速算扣除数)×规定月份数
  员工将行权后的股票(权)再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额,因转让的是非上市公司的股票(权),不属于证券二级市场交易的股票,故需按“财产转让所得”,适用20%的税率计算缴纳个人所得税。
  这里“公平市场价格”依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定。
  (3)员工取得符合条件、实行递延纳税政策的股权激励,与不符合递延纳税条件的股权激励需分别计算。在一个纳税年度中多次取得不符合递延纳税条件的股票(权)形式工资薪金所得的,按下列公式计算:
  应纳税款=(本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额÷规定月份数×适用税率-速算扣除数)×规定月份数-本纳税年度内股票期权形式的工资薪金所得累计已纳税款 
  (4)财税[2016]101号文规定的可以享受递延纳税的对象为本公司员工,如果股权激励的对象为非本公司员工,应视激励对象的身份确定按“工资薪金所得”或“劳务报酬所得”计算个人所得税。
  (5)员工因股权激励、技术成果投资入股取得股权后,非上市公司在境内上市的,处置递延纳税的股权时,按照现行限售股有关征税规定执行,即按照“财产转让所得”,适用20%的比例税率征收个人所得税,计算公式如下:
  应纳税所得额=本期限售股转让收入-(限售股原值+合理税费)/限售股总股数×本期转让限售股股数
  应纳税额=应纳税所得额×20%
  此处合理税费是指转让限售股过程中发生的印花税、佣金、过户费等与交易相关的税费。需要注意的是,这里的限售股,含员工被授予股权之日至处置日期间孳生的送、转股。在授权日与处置日期间公司用留存收益转增股本的,被激励员工按“股息红利所得”计征个人所得税(上市公司可执行股息红利差别化税收待遇),并相应追加限售股原值;公司通过资本溢价(或股本溢价)转增股本的,被激励员工不征个人所得税,亦不增加限售股原价值。 
  2.非上市公司实施股权激励计划的企业所得税处理,按《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号)执行。
  (二)上市公司
  1.被激励员工个人所得税处理
  (1)股票期权
  根据《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税[2005]35号)规定,员工取得股票期权的个人所得税计征方式如下:
  ①授予日
  一般情况下,员工被授予股票期权时不征个人所得税。但是,对于部分股票期权在授权时即约定可以转让,且在境内或境外存在公开市场及挂牌价格,员工接受该类股票期权时,属于员工已实际取得有确定价值的财产,应按授权日股票期权的市场价格,作为员工授权日所在月份的工资薪金所得,按以下公式计算缴纳个人所得税:
  应纳税额=(股票期权形式的工资薪金应纳税所得额/规定月份数×适用税率-速算扣除数)×规定月份数
  如果员工以折价购入方式取得股票期权的,可以授权日股票期权的市场价格扣除折价购入股票期权时实际支付的价款后的余额,作为授权日所在月份的工资薪金所得。
  员工取得上述股票期权,在授权日已缴纳个人所得税的,待实际行权时,不再缴纳个人所得税。
  ②行权前转让股票期权
  行权前转让股票期权应以股票期权的转让净收入,作为工资薪金所得征收个人所得税。
  ③行权日
  股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量
  应纳税额=(股票期权形式的工资薪金应纳税所得额/规定月份数×适用税率-速算扣除数)×规定月份数
  这里的“规定月分数”是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数,长于12个月的,按12个月计算。
  ④行权后转让股票
  根据《财政部、国家税务总局关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》(财税字[1998]61号)规定,员工行权后转让上市公司股票,免征个人所得税。
  (2)限制性股票
  依据《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》(国税函[2009]461号),被授权人取得限制性股票个人所得税计征方式如下:
  应纳税所得额=(股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价)÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×(本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数)
  应纳税额=(限制性股票形式的工资薪金应纳税所得额/规定月份数×适用税率-速算扣除数)×规定月份数
  纳税义务发生时间为每一批次限制性股票解禁的日期。
  被授权人限制性股票解禁后再转让的,根据财税字[1998]61号文件免征个人所得税。
  需要注意的是,限制性股票禁售期内,发生盈余公积、未分配利润、资本公积转增股本的,需要相应调整“股票登记日股票市价”、“被激励对象实际支付的资金总额”、与“被激励对象获取的限制性股票总份数”。
  (3)股票增值权
  根据国税函[2009]461号文件规定,被授权人取得股票增值权时,个人所得税计征方式如下:
  股票增值权某次行权应纳税所得额=(行权日股票价格-授权日股票价格)×行权股票份数。
  应纳税额=(股票增值权形式的工资薪金应纳税所得额/规定月份数×适用税率-速算扣除数)×规定月份数
  纳税义务发生时间为上市公司向被授权人兑现股票增值权所得的日期。
  根据财税[2016]101号文件规定,上市公司实施股权激励,经向主管税务机关备案后,员工可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励之日起,在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。 
  2.上市公司企业所得税处理
  《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号)规定,企业建立的职工股权激励计划,其企业所得税的处理,按以下规定执行:
  (1)对股权激励计划实行后立即可以行权的,上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量,计算确定作为当年上市公司工资薪金支出,依照税法规定进行税前扣除。
  (2)对股权激励计划实行后,需待一定服务年限或者达到规定业绩条件方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用,不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后,上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量,计算确定作为当年上市公司工资薪金支出,依照税法规定进行税前扣除。
  (3)上述所称股票实际行权时的公允价格,以实际行权日该股票的收盘价格确定。
  根据上述规定,对于存在等待期的股权激励计划,会计准则对于股份支付确认费用的时点、扣除金额与税法规定均存在差异,一是税前扣除的时间与会计确认费用的时间不同,二是税前扣除的金额与会计确认费用的金额不同,在等待期及行权年度需作纳税调整处理。
  四、技术入股投资双方的税务处理
  以技术成果投资入股,属于非货币性资产投资,如果是企业作为投资主体,根据《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号),对于非货币性资产转让所得,需在5年内分期均匀计入应纳税所得额;如果是个人作为投资主体,需按《财政部、国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税[2015]41号)规定,对于非货币性资产转让所得,在5年内分期缴纳税款,如果5年内转让股权取得现金收入的,现金部分需先行用于税款缴纳。
  为鼓励大众创业、万众创新,支持科技力量的发展,财税[2016]101号文件对于技术投资入股给予更大的税收支持,文件规定,“对于技术企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业,被投资企业支付的对价全部为股票(权)的,企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行,也可选择适用递延纳税优惠政策。选择技术成果投资入股递延纳税政策的,经向主管税务机关备案,投资入股当期可暂不纳税,允许递延至转让股权时,按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。”即对于投资者纳税义务发生的时间由原先的定期递延变为不定期递延,直至相应股权转让时,纳税义务发生。同时,作为被投资企业,仍按技术成果投资入股时的评估值入账并在企业所得税前摊销扣除。